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Reducción fiscal de la retribución de los administradores por rendimientos irregulares

Reducción fiscal de la retribución de los administradores por rendimientos irregulares

Novedades Fiscales 2023
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1. TEORÍA DEL VÍNCULO

Es frecuente que el administrador de una entidad mercantil suscriba con la sociedad que él mismo administra un contrato laboral para, de esta manera, cobrar una retribución por las funciones que realiza en la sociedad, reuniéndose así en la misma persona la doble condición de:

 

    • Administrador (sin retribución): relación orgánica que se rige por las normas mercantiles, las cuales permiten a la Junta General cesarle en cualquier momento sin motivo alguno y sin derecho a indemnización.
    • Trabajador (con retribución): relación contractual, de carácter laboral, propia de la responsabilidad y características del cargo, e indemnización en caso de cese.

 

La Jurisprudencia de Tribunal Supremo, a partir de la sentencia conocida como “Caso Mahou”, de 13 de noviembre de 2008, ha venido interpretando como una liberalidad no deducible en el Impuesto de Sociedades (IS) la retribución por las funciones de dirección del administrador, lo mismo que el sueldo que éste podía recibir como trabajador, acumulando en la misma persona ambas atribuciones, cuando en los estatutos de la compañía se establecía que dicho cargo era gratuito. Esta interpretación lleva a afirmar que, cuando un administrador es a su vez alto directivo, la relación orgánica mercantil (administrador) absorbe a la laboral (alto directivo). Es la denominada teoría del vínculo.

 

Esta teoría comenzó a construirse a partir de la Sentencia del Tribunal Supremo, de 29 de septiembre de 1988, llamada “Caso Huarte”, que concluía que toda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la Sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral. Premisa que se reafirma con la STS de 13 de noviembre de 2008, Caso Mahou, creando la teoría del vínculo, anteriormente mencionada.

 

Dicha teoría contempla que son inherentes al cargo de administrador las siguientes funciones:

  • Funciones de deliberación: funciones de estrategia y control.
  • Funciones directivas y ejecutivas: funciones de gestión de la sociedad, que son tareas propias, a su vez, de un alto directivo.

 

Por ello, se ha considerado que un administrador no puede cobrar, a través de una relación laboral de alta dirección, por la realización de funciones directivas y ejecutivas, pues estas funciones son propias o inherentes de un administrador. Es decir, la teoría del vínculo excluye la dualidad de los regímenes mercantil y laboral.

 

No obstante, después de años de discusiones sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo, haciendo una excepción a lo establecido por la teoría del vínculo, ha admitido la compatibilidad entre los cargos de administrador y una relación laboral ordinaria cuando se cumplan una serie de requisitos:

    • Que el objeto de la relación laboral sea la realización de trabajos o funciones que se califiquen de comunes u ordinaria.
    • Que exista una clara relación de dependencia.
    • Que estas funciones no se vean absorbidas por el desarrollo de las funciones superiores correspondientes al administrador.

En estos casos, y siempre que se cumplan los anteriores requisitos, podrían ser compatibles en la misma persona el cargo de administrador y una relación laboral, siempre que ésta no sea calificable de alta dirección, sino común.

 

2. REMUNERACIÓN DEL ADMINISTRADOR. RELACIÓN CON LOS RENDIMIENTOS IRREGULARES.

La falta de previsión estatutaria sobre la retribución al administrador lo único que prohíbe es la retribución de la actividad propia del ejercicio de tal cargo, pero no la retribución de otros servicios, obras o trabajos que la sociedad concierta con el administrador, distintos de los inherentes a la administración social, los cuales se rigen por la correspondiente relación laboral.

 

Independientemente de estas retribuciones, reguladas por una relación laboral, el administrador de una sociedad podrá cobrar de otras diferentes maneras:

  • Porcentaje según la evolución de la sociedad, siempre que se haya generado en un período superior a dos años.
  • Indemnizaciones por cese, cuando el cese no se haya dado por un incumplimiento de sus obligaciones como administrador.

 

Cualquiera de estas cantidades recibidas por el administrador son consideradas como rendimientos irregulares. El rendimiento irregular es toda aquella renta que genera una persona y que no es constante. Un salario no sería un rendimiento irregular, ya que siempre es la misma cantidad y se recibe mes a mes, lo mismo que una pensión de jubilación. Pero sí sería un rendimiento irregular un beneficio extraordinario, por ejemplo, una indemnización por despido. El concepto de renta irregular es un concepto jurídico indeterminado, cuya existencia o no debe considerarse en función de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, y que no viene determinado exclusivamente por la circunstancia de que el procedimiento o el contrato tenga una duración superior a dos años y que los honorarios se giren de una sola vez a su conclusión, sino que se trate de asuntos que resulten de cierta complejidad.

 

3. APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN POR RENDIMIENTOS IRREGULARES.

Los rendimientos irregulares tienen la particularidad de que se les aplica una reducción del 30% en el IRPF. Esto es así porque estos rendimientos sólo se imputan o declaran en un año, pese a haber sido generados durante más de dos. Esta reducción está recogida en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) que establece los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. El punto 2 de este artículo declara aplicable la reducción a los rendimientos del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

 

El contenido de este artículo ha generado dudas sobre la posibilidad de aplicar dicha reducción a las retribuciones percibidas por los administradores.

 

Estas dudas llevaron a plantear el asunto ante el Tribunal Supremo tras una sentencia de la Audiencia Nacional que argumentaba la imposibilidad de aplicar el efecto reductor a causa de la teoría del vínculo, es decir, la Audiencia consideraba que la relación orgánica mercantil absorbía a la relación laboral, y no era posible la aplicación de dicha reducción.

 

El Alto Tribunal, en respuesta a la argumentación de la Audiencia Nacional, en Sentencia de 25 de julio de 2023, consideró procedente la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son consejeros con ocasión de su despido, cuando se cumplen el resto de requisitos exigidos en el precepto, determinando que la denominada “teoría del vínculo” es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en el art. 18.2 LIRPF,

 

Con el razonamiento anterior se comprueba que el Tribunal Supremo no comparte el argumento de la Audiencia Nacional y permite aplicar la reducción por rendimientos irregulares, actualmente un 30%, a toda clase de rendimientos del trabajo personal, entre los que se encuentran las retribuciones a los administradores. Además, añade que el artículo 17.2.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), califica expresamente como rendimientos del trabajo a «las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos».

 

Todo lo anterior lleva a la conclusión de que estos rendimientos son aptos para beneficiarse de la reducción y que, la teoría del vínculo es indiferente a los efectos de incluir o no las retribuciones a los administradores en el ámbito objetivo de la reducción.

 

El Tribunal Supremo señala, como argumento adicional, Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) que, en una sentencia de 5 de mayo de 2022, determina que «un miembro de un consejo de dirección de una sociedad de capital, que, a cambio de una retribución presta servicios a la sociedad que lo ha nombrado y de la que forma parte, que ejerce su actividad bajo la dirección o el control de otro órgano de la sociedad y que puede, en todo momento, ser destituido de sus funciones sin limitación alguna, cumple los requisitos para ser considerado «trabajador» en el sentido del Derecho de la Unión».

 

Como resumen y conclusión de todo lo anterior, los rendimientos del trabajo consistentes en retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos son susceptibles del beneficio de la reducción del 30%, no siendo aplicable en estos casos la teoría del vínculo.